1.2 Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете

Одним из ключевых понятий, используемых в стоимостном измерении капитала в бухгалтерском учете, является понятие «доходы». Большинство экономических изданий справочного характера приводят содержание этого понятия в единственном числе, в то время как в нормативных актах, научной и учебной
49
литературе по бухгалтерскому учету этот термин применяется в основном во множественном числе.
Так, Большой Экономический словарь и Большой Бухгалтерский словарь понятие «доход» рассматривают с трёх позиций:
- с одной стороны, как денежные или иные ценности, получаемые в результате\r\nкакой-либо деятельности;
- с другой, - как результат производственно-хозяйственной деятельности,\r\nполучаемый как разница между стоимостью реализованной продукции и услуг и\r\nпроизводственными затратами;
- с третьей, - как выплачиваемые владельцам дивиденды или проценты, выраженные в процентах от текущей цены ценных бумаг [102, с.102; 101, с.243].
Из рассматриваемых аспектов, по нашему мнению, наиболее предпочтительным является, использование в бухгалтерском учете первого понятия, т.к. доход рассматривается как поступления денежных и иных ценностей в результате деятельности предприятия. Однако применение термина «какой-либо» по отношению к деятельности предприятия является не корректным в силу своей неопределенности. Использование второго понятия как экономической категории неправомерно, т.к. разница между поступлениями от продажи и производственными затратами является не доходом, а финансовым результатом производственной деятельности, для которого уместно использование понятия прибыли или убытка. В отношении третьего аспекта, характеризующего понятие «доход» в приведенных источниках, необходимо подчеркнуть, что здесь указана одна из составляющей дохода, получаемая экономическим субъектом в результате осуществления одного из видов деятельности - инвестиций в уставный капитал другой организации и приобретения ценных бумаг. Поэтому приведение данного обстоятельства в качестве определения в целом является излишней, т.к. указывает лишь один частный случай возникновения дохода из множества других.
Содержание понятия «доход» в Новой экономической энциклопедии комментируется как «денежные и материальные поступления от использования факторов производства» [181, с. 127]. С приведенным комментарием можно
согласиться, если рассматривать его как общий подход к понятию «доход». Однако
і "I
50
его использование в качестве понятийного аппарата в бухгалтерском учете является, на наш взгляд, не приемлемым, т.к. по сути, здесь не указываются критерии признания дохода и привязки его ко времени.
Современный экономический словарь отмечает, что «доход» - это\r\nчрезвычайно распространенное, широко применяемое и в то же время крайне\r\nмногозначное понятие, широкий смысл которого означает любой приток денежных\r\nсредств или получение материальных ценностей, обладающих денежной\r\nстоимостью» [173, с. 108]. При этом отмечается, что данное понятие применимо к\r\nгосударству в целом (национальный доход), к предприятию (валовой доход, чистый\r\nдоход) и к населению (денежные доходы населения, реальные доходы граждан,\r\nличный доход) [там же]. Не претендуя на раскрытие содержания указанного понятия\r\nв глобальном масштабе, попытаемся рассмотреть экономическую сущность\r\nдоходов, как объекта стоимостного измерения, отражаемого в бухгалтерском учете в\r\nрамках обычной деятельности экономического субъекта. • "
В целях комплексного исследования содержания понятийного аппарата в системе стоимостного измерения капитала проведем анализ категории «доходы» и специфики его использования в теории и методологии западного и российского учета. Необходимо подчеркнуть, что в западном учете традиционно уделяется большое внимание теоретическому обоснованию любого понятия. Поэтому анализ содержания понятия «доходы» проведем на примере западного учета и сравним его со смысловым понятием, применяемым в российском учете.
Определение сущности дохода в западном учете трактуется с использованием трёх концепций: концепции продукта, концепции выбытия и концепции прироста [203, с.232-243].
В концепции продукта доход рассматривается как динамический процесс создания предприятием товаров и услуг в течение определенного промежутка времени [317, 318]. В частности, такие ученые, как Патон и Литтлтон, доходом называли продукт деятельности предприятия [321]. Как видим, определение дохода в этой концепции не характеризует ни момент признания дохода, ни его величину,
51
что является по справедливому утверждению многих отечественных и зарубежных ученых основным недостатком указанного понятия [132, с. 155; 203 ,с.232].
При использовании концепции выбытия делается акцент на обстоятельство признания дохода только после передачи покупателям произведенной продукции и услуг. Уязвимость подобного подхода к определению сущности дохода состоит в том, что он не позволяет учитывать в составе дохода выручку, начисленную в зависимости от условий договора, по завершённым этапам выполненных работ. Это приобретает особую актуальность для строительных организаций, которые учитывают доходы по строительно-монтажным работам, как правило, в зависимости от процента выполнения работ по договорам подряда, хотя передача объекта покупателю (заказчику) производится после окончания всех работ и ввода объекта в эксплуатацию.
В концепции прироста доход определяют денежные средства, полученные на момент продажи товаров и услуг или после неё при продаже в кредит. При этом сущность дохода как категории бухгалтерского учета состоит в притоке или приросте активов в результате продажи товаров и услуг [203, с.233]. Данный подход к содержанию понятия дохода является более предпочтительным по сравнению с подходами в концепции продукта и концепции выбытия. Это связано с тем, что измерение величины дохода в концепции прироста зависит от денежной оценки активов и согласуется с традиционной практикой его отражения в бухгалтерском учете. В соответствии с концепцией прироста доход - это приток активов хозяйствующей единицы или погашение его кредиторской задолженности (или комбинации того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций, составляющих её основную деятельность.
Однако приведенное определение, по мнению американских ученых Э.С. Хендрнксена и М. Ф. Ван Бреда, не раскрывает такую широкую перспективу оценки и привязки ко времени, какую обеспечивает определение дохода как продукта [203, с.233]. По справедливому утверждению авторов, определение дохода как продукта деятельности предприятия шире концепции выбытия, которая в свою очередь шире концепции прироста [203, с.234].
52
Однако, несмотря на указанные недостатки концепции прироста, именно эта концепция используется при определении сущности понятия доходов на уровне международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В соответствии с МСФО доходами признаются увеличение хозяйственной выгоды в течение отчетного периода благодаря притоку или повышению стоимости активов или уменьшению долгов [192, с.Зб]. Аналогичным образом комментирует содержание доходов Торговый Кодекс Германии - основной нормативный документ, регулирующий бухгалтерский учет в этой стране [там же].
Как видим, здесь делается акцент не только на приток активов, но и на повышение их стоимости. Данный подход к определению доходов является оправданным, т. к. увеличение стоимости активов возможно не только при их поступлении, но и в результате их переоценки. Однако уязвимость этого подхода к определению доходов заключается, по нашему мнению, в том, что эта категория не рассматривается в контексте стоимостного измерения движения капитала хозяйствующего субъекта и вне связи с такой категорией капитала, как уставный капитал (вклады его собственников). В этом отношении представляется интересным анализ данного определения, приведенного в нормативных документах по регулированию отечественного учета.
Так, в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вклада собственников [158, с. 14]. Определение данной категории в ПБУ 9/99 изложено следующим образом: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [158, с.130].
Основным преимуществом этих определений по сравнению с понятием дохода, применяемого в международном учете, является, на наш взгляд, отражение дохода как увеличения капитала организации, но разграничение этого понятия от
53
вкладов собственников имущества организации. Определение дохода в ПБУ 9/99 повторяет содержание понятия дохода, приведённого в Концепции. Отличие состоит в том, что признание доходов по Концепции ограничено рамками отчетного периода, в то время как в ПБУ 9/99 данный аспект не упоминается, но уточняется, что доходы возникают в результате поступления активов и (или) погашения обязательств.
Поэтому в целях устранения противоречий в нормативных актах различных уровней и введения единого понятийного аппарата в теории, методологии и практике российского учета является целесообразным раскрытие экономической сущности основных категорий бухгалтерского учета в новой редакции федерального Закона «О бухгалтерском учете». В частности, предлагается внести определенные коррективы в содержание понятий, используемых в системе стоимостного измерения в бухгалтерском учете.
Понятие «доходы», по нашему мнению, требует уточнения в следующем направлении:
определение должно отражать экономическую сущность данного понятия как увеличения капитала в результате прироста стоимости активов в результате их поступления и (или) корректировки оценки имеющихся в наличии активов;
при характеристике понятия необходимо указывать основные элементы, учитываемые в составе доходов организации;
доходы должны быть привязаны к определенному моменту времени в зависимости от условия их признания в бухгалтерском учете;
в определении должны быть раскрыты стоимостное измерение доходов и их влияние на капитал экономического субъекта.
Вышеизложенное позволяет заключить, что сущность доходов как объектов стоимостного измерения в бухгалтерском учете, характеризует следующее определение. Доходами организации признаются увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате притока активов и (или) повышения их стоимости, и (или) уменьшения обязательств, приводящие к увеличению капитала организации за исключением вкладов собственников.
54
Это определение, в отличие от содержания понятия доходов, указанного в Концепции, отмечает признание дохода в бухгалтерском учете, которое неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, товары, работы и услуги. Доходы могут признаваться на момент поставки товара или услуги покупателю, до и после него. Общепринятыми условиями признания объекта в бухгалтерском учете являются критерии определяемое™, измеримости, уместности и надежности. Кроме того, доход должен быть заработан, т.е. для его признания в бухгалтерском учете необходимо выполнение договорных обязательств по поставке продукции, (товара) и оказании услуг покупателю. Доход должен отвечать также критерию реализуемости, означающий, что не монетарные активы, поступившие по товарообменным операциям, могут быть легко обращены на деньги. Таким образом, поступление активов, не подтвержденных переходом права собственности, не может признаваться доходом организации.
Одним из обязательных условий признания дохода в бухгалтерском учете является его распределение по отчетным периодам, что нашло правомерное отражение в определении, приведенном в Концепции. Однако этот аспект не указан в определении дохода в ПБУ 9/99. Кроме того, данный нормативный акт, являющийся основополагающим документом в методологии бухгалтерского учета доходов организации, возникновение доходов связывает только с поступлением активов и (или) уменьшением обязательств. В то время как повышение стоимости активов возможно не только в случаях их поступления, но и при переоценке. Данное уточнение понятия «доходы» является, по нашему мнению, принципиальным в условиях рыночной экономики, для которой характерно применение альтернативных вариантов стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета.
Таким образом, назначение понятия «доходы» в бухгалтерском учете состоит в стоимостном измерении притоков материальных и финансовых ресурсов на предприятии и (или) корректировке их оценки. В то время как использование или потребление этих ресурсов, необходимых в свою очередь для получения доходов, измеряется в бухгалтерском учете с помощью понятия «расходы». Второе понятие по сравнению с понятием доходы отличается некоторой неопределенностью [130,
55
C.446]. Эта неопределенность усиливается тем, что наряду с понятием «расходы» используются такие понятия как «издержки», «затраты», которые в справочной литературе и отечественной практике бухгалтерского учета в большинстве случаев используются как синонимы, хотя экономическая сущность этих терминов различная. Так, Большой Бухгалтерский словарь понятие «расходы» комментирует как затраты, издержки; или уменьшение средств предприятия или увеличение его обязательств в процессе хозяйственной деятельности в целях получения прибыли, приводящие к уменьшению величины собственного капитала. [101, с.377]. В Современном экономическом словаре отмечается, что расходы - это перемещение средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящие к уменьшению средств предприятия или увеличению его долговых обязательств. Синонимы - затраты, издержки. [173, с.326].
Новая экономическая энциклопедия указывает, что расходы как категория бухгалтерского учета, представляют собой фактически произведенные на определенную дату и документально подтверждённые затраты [181, с.443]. Издержки при этом комментируются как затраты собственных ресурсов организации, но отмечается, что понятия «издержки» и «затраты» не тождественны [181, с. 153]. По мнению автора энциклопедии Е.Е. Румянцевой, затраты связаны с фактическим использованием всех ресурсов независимо от источника их финансирования. В то время как в концепции исчисления издержек применяются собственные ресурсы, которые могут оцениваться как по фактической стоимости, так и по рыночной стоимости. Однако, на наш взгляд, является спорным уточнения, указанные в данном издании при определении понятия «затраты», заключающиеся в том, что затраты - это преимущественно категория управленческого учета, расходы -категория бухгалтерского учета, а термин «издержки» используется в основном в планировании и экономической теории [181, с. 145].
Во-первых, управленческий учет - один из видов бухгалтерского учета, признание которого в данном качестве воспринимается в международном и российском учете как неоспоримый факт.
56
Во-вторых, в бухгалтерском учете наряду с понятием «затраты», как будет рассмотрено ниже, используются понятия «издержки», «расходы», но сложилась определенная тенденция в отождествлении этих понятий в практике развития отечественного учета в условиях плановой экономики, которая не преодолена, как указано выше, и в настоящее время.
Нет единства в понятийном аппарате относительно указанных понятий її в зарубежной справочной литературе. Так, в одном из словарей термин «cost» переводится как денежное выражение (стоимостная мера) величины ресурсов (средств), фактически затраченных или потенциально необходимых для достижения определенной цели (производства единицы продукции, выполнения заказа, реализации проекта, контроля деятельности подразделения и т.д.) [185, с.35]; в другом - как себестоимость, стоимость, издержки, затраты, а термин «expenses» трактуется как « расходы, издержки, затраты» [206, с.45, 62].
Поэтому многие отечественные ученые считают не допустимым отождествление терминов «затраты», «издержки», «расходы», т.к. между этими понятиями имеются существенные различия. Об этом пишут, в частности П.С. Безруких [95 с.11-12], В.Д. Врублевский [109, с.51]; М.И. Кутер [133, с. 321]; П.П. Лабзунов [135, с.13]; В.А. Пипко, Л.Н.Булавина, И.В.Кулиш, В.И. Кузнецова [104, с.6], Е.Е. Румянцева [181, с. 145]; Я.В. Соколов [186, с.446] и др.
Для обоснования собственного мнения по этим вопросам целесообразно проведение анализа содержания определений понятий «расходы», «затраты», «затраты на производство» и «издержки».
Распространение понятия «расходы организации» обусловлено, на наш взгляд, использованием его как в международных стандартах финансовой отчетности, так и во многих национальных стандартах, в частности в российских положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) и других нормативных документах различного уровня регулирования. В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО, действующих с 1989 года, отмечается, что «расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению
57
капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала» [147, с. 51].
Приведенное определение характеризует расходы как отток ресурсов в целях извлечения прибыли. Однако не уточняет критерии признания прибыли и другие аспекты экономической природы расходов.
Определение данного понятия в п.2 ПБУ10/99 «Расходы организации», повторяет, по сути, определение МСФО: «Расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [158,с 158].
Приведенное определение полностью повторяется также в Толковом бухгалтерском словаре. [94, с. 106].
Однако, несмотря на общепринятое изложение сущности расходов организации в нормативных документах и справочной литературе, отдельные авторы дают разное определение данного понятия.
Так, В.Э. Керимов расходы рассматривает как финансовые потоки, что по своей сути являются движением денежных средств в целом по организации, т.е. это не что иное, как выплаты, которые организация производит в процессе своей хозяйственной и предпринимательской деятельности. Лишь в момент реализации продукта выплаты и факты использования ресурсов признаются расходами [125, с.58].
Другие авторы, например С.А. Котляров, понятие «расходы» и «затраты» считают синонимами и утверждают, что и затраты, и расходы организации характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в процессе деятельности хозяйствующего субъекта [130, с.14].
С.А. Николаева предлагает свою концепцию доходов и расходов, содержащей основные принципы их квалификации как взаимосвязанных и обусловливающих друг друга элементов финансовой отчетности. По её мнению, под доходом следует понимать результат хозяйственной операции, приводящий к увеличению капитала
58
не за счет взносов участников (акционеров). Соответственно расходом является результат операции, приводящий к уменьшению капитала организации, отличный от распределения капитала между участниками [155, с. 64].
Также неоднозначно комментируют расходы отдельные издания отечественной и зарубежной справочной литературы. Например, упомянутый ранее Современный экономический словарь отмечает, что расходы связаны обычно с ресурсным обеспечением производства, приобретением материалов, оборудования, оплатой труда работников, ремонтом оборудования, выплатой процентов по кредитам, арендной платой, уплатой налогов [173, с.326].
По нашему мнению, в данном случае смешаны понятия уменьшения экономических выгод хозяйствующего субъекта, являющееся именно расходами (например, использование материальных и других видов ресурсов в процессе осуществления предпринимательской деятельности) и преобразования одного вида ресурсов в другой вид ресурсов, например, денежных средств в материально-производственные запасы. В тоже время факт осуществления последнего еще не является основанием для признания данного факта в качестве расходов организации.
Финансово-кредитный экономический словарь под расходами подразумевает затраты или издержки предприятия, приводящие к уменьшению его средств (капитала) или к увеличению его обязательств в процессе хозяйственной деятельности [200, с.805]. Элемент неопределенности данного определения заключается в том, что здесь фактически не разграничены два взаимосвязанных понятия - «расходы» и «затраты».
Из отечественных ученых в определенной мере поддерживает подобный подход к содержанию расходов Н.Д. Врублевский, по мнению которого понятие «расходы» можно использовать в качестве обобщающего понятия, объединяющего в рамках бухгалтерской информации предприятия расходы, затраты и издержки производства [109, с.51].
В статистическом словаре приводится следующее определение расходов: «Расходы предприятий производственной сферы в широком смысле слова включают расходы по оплате труда, расходы на потребление сырья, материалов, топлива, энергии
59
и т.д., все расходы по капитальному строительству и по капитальному ремонту зданий и сооружений, а также расходы, произведенные в порядке перераспределения доходов» [193, с. 423].
Определение данного понятия, исторически сложившееся в русском языке, приведено в Толковом словаре В. Даля: «Расходъ денег, издержки, траты, потребление, противоположное - доходь, приходь; расходовать, что потреблять, тратить, издерживать, пускать в расходъ» [116, с.80-81].
Содержание расходов комментируют по-разному и зарубежные ученые.
Так, Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда считают, что расходы - это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода. В экономическом контексте расходы приводят к потреблению факторов производства и связаны прямо или косвенно с производством и продажей продукции предприятия. Потребление факторов производства обычно не прекращается до тех пор, пока активы не покидают предприятие, образуя часть себестоимости проданной продукции [203, с.243].
Содержание расходов в западном учете, так же как и доходов, определяется с использованием трёх концепций: концепции продукта, концепции выбытия и концепции и концепции прироста. По мнению указанных авторов, всё изложенное раннее по поводу доходов в равной степени имеет отношение и к расходам. Например, расходы подобно доходам, не должны рассматриваться только с позиции их влияния на акционерный капитал. Аналогично доходам определение расходов не следует смешивать с их оценкой.
Авторы также критикуют концепцию выбытия, принятую за основу при определении расходов на уровне МСФО, в соответствии с которой расходами признаются выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности предприятия [203].
По мнению других американских экономистов Р. Энтони и Дж. Риса, расходы - это статья издержек, относящихся к текущему учетному периоду. «Расходы представляют собой ресурсы для зарабатывания денег в течение текущего периода.
60
Издержки увеличивают активы, если способны принести доход в будущем. В противном случае это расходы, т.е. сокращение нераспределенной прибыли текущего периода» [211, с.46].
Приведенный анализ содержания расходов позволяет сделать вывод о том, что как в словарях, так и в работах отдельных авторов приводятся различные определения данного понятия. Общим в приведенных определениях является то, что расходы организации рассматриваются как уменьшение экономических выгод в процессе хозяйственной деятельности с целью извлечения (увеличения) доходов.
По нашему мнению, расходы организации как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете движения капитала, представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в результате оттока активов и (или) снижения их стоимости, и (или) увеличения обязательств, приводящие к уменьшению капитала организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников).
Следующим понятием, используемым в системе стоимостного измерения, является понятие «затраты». Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги. Возникновение затрат связано с выплатой денежных средств или увеличением кредиторской (уменьшением дебиторской) задолженности. При определении данного понятия большинство отечественных ученых подчеркивают, что это не просто израсходованные средства на приобретение ресурсов, но способных принести доход в будущем. В то время как расходы - это стоимость ресурсов, использованных организацией в течение определенного периода для получения доходов, т.е. - это часть затрат, представленных в себестоимости проданной продукции (работ, услуг).
По нашему мнению, наиболее четко разграничила понятия «расходы» и «затраты» С.А. Николаева. Автор указывает, что расходы возникают в результате хозяйственных операций, приводящих к уменьшению капитала организации, отличных от распределения между участниками; затраты - это операции по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых и финансовых и иных ресурсов.
61
В общем случае хозяйственные операции продолжают числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания доходов, на извлечение которых и было направлено потребление данных ресурсов. В момент признания доходов затраты признаются в качестве расходов. Следовательно, как считает автор, различие в понятиях «расходы» и «затраты» заключается не в их экономическом содержании и назначении, а в моменте признания доходов, предшествующих расходам (затратам). Если последние не признаны в отчетном периоде в качестве расходов из-за отсутствия приходящихся на них доходов, то должны отражаться в отчетности в качестве активов. В отношении последнего утверждения автора необходимо отметить, что С. А. Николаева придерживается и другого мнения, а именно: если доходов в данном отчетном периоде не ожидается, то расходы признаются убытками [155]
Затраты рассматриваются таким образом как выраженная в денежном эквиваленте величина ресурсов, использованных в определенных целях. При этом как отечественные, так и зарубежные экономисты считают, что применение денежного измерителя позволяет суммировать различные ресурсы, средства, которые были приобретены, имеются в наличии, и, как ожидается, должны принести экономические выгоды в будущем [130,с.14; 118, с. 334 и др.].
Несколько иной позиции по отношению к данному понятию придерживаются такие зарубежные авторы, как американские ученые Р. Этони и Дж. Рис, которые под затратами подразумевают уменьшение активов (обычно денег) или увеличение обязательств (чаще счетов к оплате), связанное с возникновением издержек [211, с.46.]. Характеризуя понятия «затраты» и «себестоимость», авторы отмечают: «Для понимания себестоимости (затрат) начнем рассмотрение с общего определения: себестоимость (затраты) - представленная в денежном выражении величина ресурсов, использованных в определенных целях» [211, с.311]. Это определение, на наш взгляд, является не корректным и расплывчатым. Употребление двух разных понятий «затраты» и «себестоимость» как синонимы указывает, что авторы не видят различия между этими понятиями или считают его не существенным. Расплывчатость данного определения выражается также в его заключительной
62
части, где использован термин «в определенных целях», который, по-нашему мнению, является недопустимым при рассмотрении содержания экономических категорий. Ресурсы, как известно, могут быть использованы не только для производства продукции и услуг, но и утеряны, расхищены, испорчены в связи с чрезвычайными ситуациями и т.д.
Необходимо отметить, что подобный подход к определению содержания понятия «затраты» встречается и у отечественных экономистов, по мнению которых, затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях, и трансформируются в себестоимость продукции (работ, услуг) [130, с. 12].
В.А. Пипко считает, что затраты - средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии и способных принести доход в будущем. В балансе они отражаются как активы; могут быть связаны с извлечением доходов или носить потребительский характер, т.е. направляться на благотворительные и гуманитарные цели, в политику, на развитие социально-культурной сферы и др. [104, с.6].
По нашему мнению, данное определение объединяет затраты, произведенные в процессе предпринимательской деятельности и, следовательно, трансформируемые в расходы в момент признания соответствующих доходов, и затраты, представляющие собой её активы.
Таким образом, затраты в момент их признания в бухгалтерском учете, в отличие расходов, не оказывают влияния на прибыль. Как справедливо отмечают отдельные авторы, если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов - калькулирование себестоимости продукции [121, с. 17]. Результатом калькулирования является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи. Только в момент продажи продукции (работ, услуг) могут быть признаны в учете доходы, расходы и, соответственно, прибыль от продажи. В ходе производственного процесса указанные показатели не могут быть признаны, т.к. они характеризуют процесс обращения, «существование» которых становится возможным только в момент признания продажи продукции. В
63
то время как осуществление затрат характеризуется уменьшением одних активов при условии равновеликого прироста других активов либо приростом активов и обязательств на одну и ту же величину, т.е. в результате данного процесса капитал организации не уменьшается.
Вышеизложенный обзор литературы позволяет заключить, что понятие «затраты» отечественные и зарубежные ученые комментируют по-разному в зависимости от контекста и назначения данного термина.
По нашему мнению, наиболее обоснованным можно считать определение, сформулированное С.А. Николаевой, считающей, что затраты — это использование средств на приобретение ресурсов (материальных, трудовых и т.п.) для осуществления предпринимательской деятелыюсти хозяйствующего субъекта.
Данное определение делает акцент на использование ресурсов или капитала экономического субъекта в процессе предпринимательской деятельности, что существенно расширяет сущность экономической природы затрат по сравнению с использованием различных видов ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) непосредственно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. В этом случае отражается использование ресурсов не только в операционной, но и в финансовой и инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта.
Использование ресурсов в процессе предпринимательской деятелыюсти в бухгалтерском учете движения капитала означает трансформацию затрат или определенной их части в расходы текущего или будущего периодов и их сопоставление с соответствующими доходами. Причем, если затраты трансформируются затраты в расходы текущего периода, то они непосредственно связаны с получением доходов в этом же отчетном периоде.
Затраты трансформируются в отложенные (авансированные) расходы, если они относятся к двум и более отчетным периодам. Эти виды расходов являются особым объектом бухгалтерского учета, отличным от активов, поскольку указанные расходы не пригодны для обмена и не могут быть отчуждены и превращены в другой актив. Поэтому они отражаются в балансе отдельной статьей, но данная статья при этом включена в состав второго раздела действующего ныне
64
бухгалтерского баланса «Оборотные активы», что является, на наш взгляд, не совсем оправданным. Этой же позиции придерживаются многие современные отечественные ученые и практики.
Затраты трансформируются в активы или капитализируются, если предполагается длительный срок использования этих активов, как правило, в течение более чем одного года и получения от их использования доходов в течение этого срока. Так, при приобретении или создании внеоборотных активов, затраты, произведенные организацией при этом не относятся к расходам текущего периода, а капитализируются для включения в последующем в первоначальную стоимость этих видов долгосрочных активов и списываются в расходы через амортизационные отчисления.
Таким образом, взаимосвязь затрат, расходов и доходов в бухгалтерском учете можно представить следующим образом (рисунок 1.2.1).
Затраты
Трансформация затрат в момент признания в бухгалтерском учете
Расходы текущего периода
\r\nРасходы будущих периодов
\r\nАКТИВЫ
Бухгалтерский учет капитала хозяйствующего субъекта
Сопоставление с
доходами текущего
периода
\r\nСопоставление с
доходами двух и
более отчетных
периодов
\r\nСопоставление с доходами будущих периодов в течение
срока полезного использования
Рис. 1.2.1 Взаимосвязь затрат и расходов при стоимостном измерении капитала
в бухгалтерском учете
\r\n65
По нашему мнению, в контексте стоимостного измерения капитала будет уместным следующее уточнение затрат как категории бухгалтерского учета.
Затраты представляют собой стоимость капитала, вовлеченного в отчетном периоде в предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта,, трансформируемого в момент признания в учете в расходы (текущего или будущих периодов) и в активы, исчисленного с достаточной степенью точности и сопоставляемого с доходами текущего или будущих периодов.
Во-первых, данное определение отмечает, что для признания затрат необходимо стоимостное измерение различных групп капитала с предельной степенью точности.
Во-вторых, указывается, что исчисление объёма затрат производится в процессе использования ресурсов при осуществлении предпринимательской деятельности.
В-третьих, в содержании данного понятия отмечается, что затраты должны быть разграничены по отчетным периодам.
В-четвертых, указывается взаимосвязь затрат с расходами, доходами и активами как оценочными категориями, отражающими движение капитала в бухгалтерском учете.
Поэтому в определении уточняется, что завершение периода накопления затрат признается при соблюдении условия - уменьшения экономических выгод в связи с образованием расходов (текущего или будущего периодов) или принятием на учет активов, а также их последующее сопоставление в учете с доходами текущего или будущего периодов.
Наряду с понятием «затраты» в бухгалтерском учете движения капитала используется также понятие «затраты на производство, которое отражает использование ресурсов в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.
Необходимо отметить, что нет единства среди отечественных экономистов и в определении этого понятия, которое является производным от понятия «затраты». Так, А.С. Бакаев считает: «Затраты на производство - часть расходов организации,
66
связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. с обычными видами деятельности» [94, с.42].
Наиболее солидарен с указанным автором Н.Д. Врублевский, который отмечает; «Затраты на производство — это стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период времени [109, с.53].
По мнению П.С. Безруких, «Затраты на производство представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт (что соответствует себестоимости продукции) или (и) на незавершенное производство. В этом отношении издержки производства и затраты на производство близки по своему экономическому содержанию» [95, с. 12].
Авторы Финансово-кредитного словаря определяют это понятие как «использование ресурсов на определенные цели - на производство и продажу продукции, товаров, работ и услуг, иными словами, тех продуктов, ради выпуска и продажи которых с целью получения прибыли создан хозяйствующий субъект» [200, с. 334].
По нашему мнению, наиболее полно раскрывает экономическую сущность понятия «затраты на производство» определение П. С. Безруких, раскрывающее это понятие как совокупность затрат на производство готовой продукции, соответствующее её себестоимости, и стоимость незавершенного производства.
Нет однозначного мнения среди экономистов и в отношении другого термина в системе стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета - «издержки». Следует отметить, что на практике в системе бухгалтерского учета наибольшее распространение получило понятие «расходы» и «затраты», в то время\' как в экономической теории, планировании н менеджменте и других экономических науках чаще используют термин «издержки», что отмечается в ряде изданий [181, с.145].
Как указывалось ранее, большинство изданий справочной литературы понятие
«издержки» использует как синоним понятия «затраты». Например, Большой
і
67
бухгалтерский словарь понятие «издержки» комментирует как израсходованную на что-либо сумму, или как затраты, а также как истекшие затраты [101, с.133]. В Современном экономическом словаре отмечается, что издержки - это выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических и финансовых ресурсов [174, с. 137]. Финансово-кредитный энциклопедический словарь определяет издержки как выраженные в ценностях, денежных измерителях текущие затраты на производство продукции (издержки производства) или на её обращение (издержки обращения) [200, с.349].
При этом одни авторы затраты и издержки определяют как расходы, предполагаемые к возмещению (говоря бухгалтерским языком - включаемые в себестоимость) [145, с.552], другие - считают издержками реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия [199, с.Н]. В указанных определениях понятие одних экономических категорий приводится с помощью других категорий, что на наш взгляд, нельзя признать оправданным.
Также нет единства в комментариях к этому понятию среди ученых стран с развитой рыночной экономикой. Так, по мнению американских ученых Р. Энтони и Дж. Рис, «Издержки (стоимость) - это денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью». [211, с.46].
Немецкие ученые Р. Мюллендорф и М. Карренбауэр считают различными понятия затрат и издержек: «Затраты и издержки - взаимосвязанные понятия, характеризующие стоимостную оценку потребления товаров и услуг. Величина затрат всегда оценивается на основании известных (в зависимости от целевого назначения затрат) цен. В бухгалтерском учете отражаются все хозяйственные операции, поэтому затраты могут быть и нейтральными или не относящимися к производству, т.е. внеплановыми, нерегулярными. При учете издержек, напротив, рассматриваются только те хозяйственные операции, которые непосредственно относятся к производственному процессу. Отсюда издержки могут быть определены следующим образом: издержки - стоимостная оценка товаров и услуг, израсходованных в процессе производства и сбыта продукции»[153, с. 13].
68
Авторы учебника «Экономикс» Р. Макконнелл и Л. Брю дают свое определение издержек: «Короче экономисты считают издержками все платежи -внешние или внутренние, включая нормальную прибыль, - необходимые для того, чтобы привлечь и удержать ресурсы в пределах данного направления деятельности» [140,т.2,с.46].
С такой широкой трактовкой понятия «издержки» согласиться нельзя. В данном определении авторы смешивают категории «издержки» и «прибыль», что вносит определенную путаницу в понятийном аппарате.
Понятие «издержки» как экономической категории в целом представителями основных экономических школ воспринимается как расход все ресурсов общества в денежной форме на создание продукции (услуг). Не претендуя на всестороннее раскрытие характерных особенностей данного понятия, попытаемся проанализировать его содержание как объекта учета движения капитала хозяйствующего субъекта.
Обобщая позиции отечественных и зарубежных ученых, понятие «издержки» как категорию бухгалтерского учета на уровне экономического субъекта можно определить как стоимость всех ресурсов, использованных на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период, приходящихся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства. В данном контексте понятия «издержки» используется более узкое его смысловое значение по отношению к хозяйствующему субъекту, как «издержки производства.
Понятия доходы и расходы означают приток или отток капитала в процессе предпринимательской деятельности за исключением вклада собственников, а категория «издержки» имеет более широкий контекст, чем понятие «затраты».
Содержание указанных категорий бухгалтерского учета с учетом произведенных автором дополнений и уточнений представлено в таблице 1.2.1.
Таким образом, специфика использования понятия «затраты» в бухгалтерском учете состоит в его трансформации в последующем в понятие «расходы». Признание расходов в бухгалтерском учете означает включение их в стоимость произведенной продукции различного уровня готовности и (или) капитализацию
69
Таблица 1.2.1 Категории стоимостного измерения движения капитала
в бухгалтерском учете
\r\nКатегории Содержание определений\r\nДоходы Увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате притока активов и (или) повышения их стоимости и (или) уменьшения обязательств, приводящие к увеличению капитала организации за исключением вкладов собственников.\r\nРасходы Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в результате оттока активов и (или) снижения их стоимости и (или) увеличения обязательств, приводящие к уменьшению капитала организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников)\r\nЗатраты Затраты представляют собой стоимость капитала, вовлеченного в отчетном периоде в предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта, трансформируемого в момент признания в учете в расходы (текущего или будущих периодов) и в активы; исчисленного с достаточной степенью точности, сопоставляемого с доходами текущего или будущего периодов.\r\nИздержки производства Стоимость всех ресурсов, использованных на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период, приходящихся на готовую продукцию и остатки незавершенного производства.\r\nв активы. Здесь более уместно применение категории «себестоимость», соотношение которой с категориями издержек, затрат и расходов представлено на рисунке 1.2.2.
Наряду с указанными категориями в бухгалтерском учете используются различные понятия стоимости, с помощью которых производится оценочная характеристика объектов учета.
Система понятий стоимости включает как себестоимость, так и различные виды стоимости, в частности рыночную стоимость, справедливую стоимость.
Анализ содержания указанных видов стоимости, их места, роли, значения и проблемы их использования в бухгалтерском учете будут рассмотрены в следующих параграфах данной главы.
70

Рис. 1.2.2 Соотношение категорий стоимостного измерения движения капитала в бухгалтерском учете
<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 2008

Еще по теме 1.2 Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете:

  1. Введение
  2. 1.2 Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете
  3. 3.3 Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета
  4. Заключение
- Авторское право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -